FIFO oder Durchschnittsmethode bei Krypto: Wann die falsche Verbrauchsfolge zum Steuerstrafverfahren wird

Ein Mandant handelt seit 2021 über drei Wallets: eine Börse, eine zweite Börse und ein Hardware-Wallet. Seine Steuererklärungen hat er mit einem gängigen Krypto-Steuertool erstellt, sauber exportiert, alles eingereicht. Dann kommt die Steuerfahndung und rechnet nach – und landet bei einem fünfstelligen Mehrbetrag. Kein einziger Trade fehlte. Der Unterschied lag allein in zwei Einstellungen, die der Mandant beim Einrichten des Tools nie bewusst gewählt hatte: Das Programm rechnete „HIFO“ (die teuersten Coins gelten als zuerst verkauft) und es rechnete global über alle Wallets hinweg. Die Fahndung rechnete walletbezogen nach FIFO. Die Frage im Verfahren war danach nicht mehr, ob er Gewinne verschwiegen hatte, sondern ob eine Softwareeinstellung eine Steuerhinterziehung sein kann.

Sie kann es. Sie muss es aber nicht. Wo genau die Grenze verläuft, entscheidet sich an drei Punkten: was die Finanzverwaltung tatsächlich vorgibt, ob Sie Ihre Methode offengelegt haben und wie im Ernstfall nachgerechnet wird.

Was das BMF tatsächlich vorgibt – und was nicht

Viele Ratgeber erwecken den Eindruck, man könne sich zwischen FIFO, LIFO, HIFO und Durchschnitt frei die günstigste Variante aussuchen. Das steht so nicht im BMF-Schreiben zu Kryptowerten vom 6. März 2025. Randnummer 61 enthält eine klare Rangfolge:

1. Einzelbetrachtung als Grundsatz. Lässt sich nachweisen, welcher konkrete Coin verkauft wurde, gilt genau dieser – mit seinem Anschaffungsdatum und seinen Anschaffungskosten.
2. Haltefrist nach FIFO. Ist die Einzelbetrachtung nicht möglich, gelten für die Frage der Jahresfrist die zuerst angeschafften Coins derselben Handelsbezeichnung als zuerst veräußert. Hier gibt es kein Wahlrecht.
3. Wertermittlung nach Durchschnitt – oder vereinfachend FIFO. Für die Höhe des Gewinns ist die Durchschnittsmethode anzuwenden; aus Vereinfachungsgründen darf auch hier FIFO unterstellt werden.

LIFO und HIFO kommen in dieser Aufzählung nicht vor. Wer sie verwendet, weicht von der Verwaltungsauffassung ab. Das ist nicht automatisch unzulässig (dazu gleich), aber es ist eine Abweichung, die das Finanzamt nicht mitgehen wird.

Noch wichtiger ist Randnummer 62, die in kaum einem Ratgeber vorkommt: Es gilt eine walletbezogene Betrachtung. Die gewählte Methode ist innerhalb einer Wallet beizubehalten, bis alle Coins dieser Handelsbezeichnung in dieser Wallet vollständig veräußert sind. Erst nach vollständigem Verkauf und Neuerwerb darf gewechselt werden. Für jeden Coin in jeder Wallet besteht ein gesondertes Wahlrecht. Ein Methodenwechsel zum Jahresende, weil eine andere Rechnung gerade günstiger ist, ist damit ausgeschlossen.

Warum es keine gesetzliche FIFO-Regel für Krypto gibt

Das Gesetz selbst kennt eine FIFO-Fiktion nur an einer Stelle: § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 3 EStG ordnet sie für „gleichartige Fremdwährungsbeträge“ an. Kryptowerte sind aber keine Fremdwährung, sondern „andere Wirtschaftsgüter“ – so der BFH im Urteil vom 14. Februar 2023 (IX R 3/22), auf das sich auch das BMF-Schreiben stützt. Die FIFO-Vorgabe für Krypto ist also Verwaltungsauffassung, keine gesetzliche Anordnung.

Genau diese Lücke hat das FG Nürnberg aufgegriffen. Im Urteil vom 22. Januar 2025 (3 K 760/22) hat es nach den veröffentlichten Urteilsbesprechungen die vom Kläger angewandte LIFO-Methode anerkannt, weil es an einer speziellen gesetzlichen Regelung für Kryptowerte fehle. Die Revision wurde zugelassen. Höchstrichterlich ist die Frage, soweit ersichtlich, nicht entschieden.

Für die Praxis heißt das: Ein einzelnes FG-Urteil bindet Ihr Finanzamt nicht. Es wird nach dem BMF-Schreiben veranlagen. Wer LIFO oder HIFO nutzen will, kann das nur offen tun – mit Hinweis auf die abweichende Rechtsauffassung in der Erklärung und der Bereitschaft, sie im Einspruchs- und Klageverfahren durchzufechten. Wer sie still anwendet und hofft, dass es niemand bemerkt, bewegt sich in eine ganz andere Richtung.

Die Fehler, die wir in Ermittlungsakten tatsächlich sehen

In Krypto-Steuerstrafverfahren streitet man selten darüber, ob verkauft wurde. Die Börsendaten liegen der Fahndung meist vor. Gestritten wird über die Höhe, und dort tauchen immer wieder dieselben Muster auf:

• Globale statt walletbezogene Berechnung. Viele Tools rechnen standardmäßig über alle verbundenen Wallets und Börsen hinweg. Coins, die 2020 auf dem Hardware-Wallet gekauft wurden, „verrechnen“ sich dann mit Verkäufen auf einer Börse – und aus einem steuerpflichtigen Verkauf wird scheinbar ein steuerfreier. Nach Rz. 62 ist das nicht zulässig.
• Stiller Methodenwechsel. Ein Jahr FIFO, im nächsten Durchschnitt, weil das Ergebnis besser aussah – bei unverändertem Bestand in derselben Wallet. Das ist genau der Wechsel, den Rz. 62 ausschließt, und er fällt bei einer Mehrjahresprüfung sofort auf.
• Transfers als neues Anschaffungsdatum. Überträgt jemand Coins von einer Börse aufs eigene Hardware-Wallet und das Tool erkennt den Transfer nicht, wird der Ausgang als Verkauf und der Eingang als Neukauf erfasst. Die Haltefrist beginnt scheinbar neu. Das kann zu Ihren Lasten gehen, aber auch zu Ihren Gunsten falsch sein. Das BMF verlangt ausdrücklich eine Dokumentation solcher Umschichtungen (Rz. 103).
• Voreinstellungen, die nie jemand geprüft hat. HIFO ist in manchen Tools auswählbar oder wird als „steueroptimiert“ beworben. Im deutschen Recht hat es nach Verwaltungsauffassung keinen Platz.

Wann eine falsche Methode strafbar wird

Objektiv ist die Sache schnell erledigt: Führt die falsche Verbrauchsfolge zu einer zu niedrigen Steuerfestsetzung, sind Steuern im Sinne von § 370 Abs. 4 AO verkürzt. Entscheidend ist die subjektive Seite.

Vorsatz setzt voraus, dass Sie wussten oder zumindest billigend in Kauf nahmen, dass Ihre Berechnung zu wenig Steuer ergibt. Wer bewusst HIFO wählt, weil es die Steuer drückt, und das in der Erklärung verschweigt, hat ein Problem. Wer eine Voreinstellung übernommen hat, von der er nie gehört hat, hat eher keinen Vorsatz. Das muss man aber belegen können, und die Fahndung wird sich genau ansehen, ob Sie die Einstellung irgendwann geändert haben.

Leichtfertigkeit ist die realistischere Gefahr. Nach § 378 AO handelt ordnungswidrig, wer die Tat leichtfertig begeht, also grob fahrlässig. Das Bußgeld kann bis zu 50.000 Euro betragen. Wer mit sechsstelligen Krypto-Umsätzen hantiert und nie prüft, wie sein Tool rechnet, wird sich schwer damit tun, das Gegenteil darzulegen. § 378 Abs. 3 AO lässt das Bußgeld entfallen, wenn Sie die Angaben berichtigen, bevor Ihnen die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben wurde.

Der größte Hebel liegt vor der Tat, in der Erklärung selbst. Das BMF erwartet, dass Steuerreports die Reporteinstellungen offenlegen, „z. B. angesetzte Kurse und genutzte Verbrauchsfolgeverfahren“ (Rz. 90). Wer seine Methode offen angibt, auch eine vom BMF abweichende, macht keine verdeckten Angaben, sondern vertritt eine Rechtsansicht. Nach herrschender Auffassung in der steuerstrafrechtlichen Literatur ist die offengelegte, vertretbare abweichende Rechtsauffassung keine unrichtige Angabe über steuerlich erhebliche Tatsachen. Das ist kein Freibrief, schützt aber gegen den Vorwurf des Verschleierns.

Verteidigung: Die Neuberechnung ist der eigentliche Hebel

Bei der Berechnung des Hinterziehungsbetrags ist die Fahndung selten so präzise, wie der Bescheid aussieht. Häufig wird mit einer einzigen Methode über den gesamten Bestand gerechnet, Transfers werden übersehen, oder für Zeiträume ohne Belege wird nach § 162 AO geschätzt (dazu ausführlich unser Beitrag zur Krypto-Steuerschätzung durch das Finanzamt). Eine eigene, walletbezogene Gegenrechnung ist deshalb in fast jedem Verfahren der erste Schritt.

Zwei Punkte sind dabei strafrechtlich wichtig. Erstens das Kompensationsverbot in § 370 Abs. 4 S. 3 AO: Die Verkürzung entfällt nicht, weil die Steuer „aus anderen Gründen“ hätte ermäßigt werden können. Die Verbrauchsfolge ist nach unserer Auffassung aber kein anderer Grund. Sie betrifft die Berechnung desselben Veräußerungsgeschäfts, und nach der Rechtsprechungslinie des BGH greift das Kompensationsverbot bei Umständen, die unmittelbar mit dem verschwiegenen Vorgang zusammenhängen, gerade nicht. Eine korrekte Anwendung der BMF-Methodik muss deshalb in den Verkürzungsbetrag einfließen.

Zweitens der Spielraum der Rz. 61 selbst: Wo die Einzelzuordnung nicht mehr möglich ist, lässt das BMF für die Wertermittlung sowohl die Durchschnittsmethode als auch FIFO zu. Liefern beide Wege unterschiedliche Beträge, gehört die für den Mandanten günstigere, verwaltungskonforme Variante in die Verteidigungsschrift. Ob das Gericht ihr folgt, ist offen. Wer sie nicht vorträgt, verschenkt sie aber sicher. Bei einem Strafbefehl kann genau diese Differenz darüber entscheiden, ob die Tagessatzzahl unter einer relevanten Grenze bleibt (mehr dazu im Beitrag zum Strafbefehl wegen Krypto-Steuerhinterziehung).

Sie haben den Fehler selbst bemerkt: Berichtigung oder Selbstanzeige?

Stellen Sie nachträglich fest, dass Ihr Tool global oder nach HIFO gerechnet hat, und haben Sie das bei Abgabe nicht gewusst, greift § 153 AO: Sie müssen die Erklärung unverzüglich berichtigen. Diese Pflicht entsteht mit dem Erkennen. Wer den Fehler kennt und schweigt, begeht ab diesem Moment unter Umständen selbst eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen.

War die Methode dagegen bewusst gewählt, um die Steuer zu drücken, ist eine schlichte Berichtigung der falsche Weg. Dann geht es um eine Selbstanzeige nach § 371 AO, die alle unverjährten Jahre vollständig umfassen muss. Und „vollständig“ bedeutet hier: walletbezogen, mit einer durchgehend konsistenten Methode und dokumentierten Transfers. Eine Selbstanzeige, die denselben Methodenfehler in neuer Form wiederholt, ist unvollständig und damit unwirksam. Wie Sie die Sperrgründe und die Vollständigkeit prüfen, lesen Sie in unserem Beitrag zur Selbstanzeige bei Kryptowährungen.

Die Abgrenzung zwischen beiden Wegen ist keine Formalie. Eine Berichtigung nach § 153 AO bei tatsächlich vorsätzlichem Handeln schützt nicht vor Strafe. Eine Selbstanzeige, wo eine Berichtigung genügt hätte, räumt einen Vorsatz ein, der vielleicht nie bestand. Diese Weichenstellung sollte vor der ersten Zeile an das Finanzamt geklärt sein, nicht danach.

Die Verbrauchsfolge wirkt wie eine technische Nebenfrage, die man einmal im Tool anklickt und dann vergisst. In der Praxis entscheidet sie oft über fünfstellige Beträge und darüber, ob ein Verfahren mit einer Korrektur endet oder mit einem Strafbefehl. Sehen Sie sich an, wie Ihr Tool rechnet, bevor es die Steuerfahndung tut.